Anticipo del TFM all'amministratore: tassazione separata provvisoria e conguaglio a fine mandato

Può accadere che, nel corso del mandato, l'amministratore si trovi in una situazione di difficoltà finanziaria tale da indurlo a chiedere alla società la corresponsione anticipata del trattamento di fine mandato maturato fino a quel momento. Sul piano civilistico il TFM non ha una disciplina specifica e il suo riconoscimento è rimesso alla libera negoziazione delle parti; ne discende che anche l'anticipazione resta priva di una regolamentazione legale, a differenza di quanto previsto dall'art. 2120 c.c. per il trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti.

La decisione di concedere l'anticipo spetta all'assemblea dei soci oppure al consiglio di amministrazione per gli amministratori investiti di particolari cariche. L'assenza di una disciplina e l'ampia autonomia negoziale portano a ritenere che le motivazioni possano essere anche diverse da quelle tipizzate per il TFR, come nel caso di un comprovato stato di difficoltà finanziaria connesso a esigenze personali di natura straordinaria. È comunque opportuno che la richiesta sia legata alla necessità di far fronte a spese straordinarie e riguardi soltanto una parte del trattamento maturato, così da non snaturare la funzione del TFM quale compenso differito da corrispondere al termine dell'incarico.

Sul piano fiscale il TFM è soggetto a tassazione separata ai sensi dell'art. 17, c. 1, lett. c), del Tuir, a condizione che il diritto all'indennità risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. L'imposta si determina applicando all'ammontare percepito l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla percezione, secondo l'art. 21, c. 1, del Tuir. Se in uno dei due anni anteriori non vi è stato reddito imponibile si applica l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell'altro anno; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei due anni si applica l'aliquota IRPEF del primo scaglione.

Anche l'anticipo è assoggettato a tassazione separata, ma «salvo conguaglio», secondo quanto dispone l'art. 21, c. 5, del Tuir. L'anticipazione è quindi tassata in via provvisoria con l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell'amministratore nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla sua percezione. Alla cessazione del mandato l'imposta viene rideterminata in via definitiva, scomputando quanto già pagato al momento della percezione dell'anticipo. La norma ha un evidente intento antielusivo: evita che il TFM venga corrisposto attraverso anticipazioni collocate in un biennio in cui l'amministratore abbia percepito redditi bassi o non ne abbia percepiti affatto, dal momento che l'imposta definitiva è comunque determinata sulla base dell'ultimo biennio precedente al saldo.

Resta fermo che anche sull'anticipo va applicata la ritenuta a titolo di acconto del 20% prevista dall'art. 24 del D.P.R. 600/1973. Occorre inoltre considerare il limite quantitativo introdotto dall'art. 24, c. 31, del D.L. 201/2011: per l'importo del TFM eccedente il milione di euro si applica la tassazione ordinaria, anche quando il diritto all'indennità risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. Come precisato dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 3/2012, ai fini della verifica del superamento della soglia occorre considerare anche gli anticipi corrisposti all'amministratore negli anni precedenti a quello di cessazione del mandato. La delibera che concede l'anticipazione va quindi redatta tenendo conto sia del profilo civilistico sia di quello fiscale, poiché l'importo erogato incide sulla tassazione del saldo finale.