ETS e test di commercialità: tra i costi effettivi anche gli accantonamenti per oneri certi, mai i costi figurativi

Per gli enti del Terzo settore la quantificazione dei costi effettivi è il presupposto del test di commercialità delle attività di interesse generale. Nella videoconferenza del 24 settembre 2026 l'Agenzia delle Entrate ha precisato che rilevano anche gli accantonamenti per oneri certi e determinabili, mentre restano esclusi i costi figurativi.

Il test confronta l'importo spettante all'ente, formato dal corrispettivo dovuto dall'utente e dagli eventuali contributi pubblici di natura corrispettiva, con i costi effettivi riferibili alla specifica attività (art. 79, commi 2 e 2-bis, D.Lgs. 117/2017). Tra i costi effettivi si computano tutti i costi sostenuti e imputabili all'attività di interesse generale, diretti e indiretti, variabili e fissi; restano esclusi i costi figurativi, cioè quelli relativi a beni e risorse utilizzati senza generare un costo nelle scritture contabili, come l'impiego di personale volontario.

Secondo la circolare n. 1 del 19 febbraio 2026 (§ 2.2.1), l'ente applica il criterio di cassa o di competenza proprio della sua contabilità, nel rispetto delle regole del Codice del Terzo settore. Gli ammortamenti dei beni strumentali sono considerati se imputati secondo i principi contabili applicabili e con criteri stabili nel tempo, coerenti con l'effettivo utilizzo dei beni; la determinazione dei costi può avvenire sulla base dei principi contabili ordinari, senza imputazioni discrezionali, mentre le norme tributarie intervengono solo in una fase successiva, nella determinazione del reddito complessivo.

La novità della videoconferenza del 24 settembre 2026 riguarda gli accantonamenti. Concorrono ai costi effettivi, se imputati in conformità ai principi contabili e con criteri costanti, gli accantonamenti rappresentativi della quota di competenza dell'esercizio di oneri certi nell'esistenza e oggettivamente determinabili nell'ammontare, anche se con manifestazione finanziaria differita, come quelli relativi al TFR dei dipendenti. Non possono invece essere computati gli accantonamenti destinati a coprire passività meramente potenziali o probabili, determinati in via prudenziale, come i fondi rischi generici o per oneri futuri non certi, anche se contabilizzati nel rispetto delle regole applicate dall'ente.

I costi vanno imputati distintamente alle singole attività, ripartendo quelli relativi a beni e servizi usati promiscuamente. In caso di più attività di interesse generale il test può essere svolto globalmente se esse presentano caratteristiche omogenee sotto il profilo strutturale e funzionale, mentre gli enti con ricavi, rendite, proventi o entrate non superiori a 300.000 euro possono considerare le diverse attività come un'unica attività, con modalità semplificate.