La qualificazione di un ente del Terzo settore come commerciale o non commerciale ai fini IRES dipende dall'esito del cosiddetto test di commercialità sulle attività di interesse generale, disciplinato dall'art. 79, commi 2 e 2-bis, del D.Lgs. 117/2017. Per la sua esecuzione l'ente è tenuto a individuare i costi effettivi imputabili all'attività.
Le attività di interesse generale si considerano non commerciali quando sono svolte a titolo gratuito oppure a fronte di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto conto anche degli apporti economici degli enti pubblici. La non commercialità permane, ai fini IRES, anche quando i ricavi non superano di oltre il 6% i relativi costi per ciascun periodo d'imposta e per non più di tre periodi consecutivi.
Ai fini del confronto, ai corrispettivi versati dagli utenti e agli apporti aventi natura corrispettiva erogati da enti pubblici vanno contrapposti i costi effettivi, computando oltre ai costi diretti anche quelli indiretti e generali, inclusi gli oneri finanziari e tributari imputabili alle attività di interesse generale.
Per le associazioni di promozione sociale che rendono l'attività di interesse generale anche in favore di terzi, è stato chiarito – in un incontro con il Forum del Terzo settore del 22 aprile 2026 – che i costi effettivi vanno ripartiti in modo proporzionale tra i diversi comparti dell'attività, così da isolare la parte da sottoporre alla valutazione di commercialità.
Restano invece sottratte al test le attività che il Codice del Terzo settore considera in ogni caso non commerciali, come precisato dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 1/2026: tra queste, le attività di particolare interesse scientifico di cui all'art. 79, comma 3, e talune prestazioni rese dalle APS in favore di iscritti e associati ai sensi dell'art. 85.
art. 79, cc. 2, 2-bis e 3, D.Lgs. 117/2017 · art. 85 D.Lgs. 117/2017 · circ. AE n. 1/2026