Le spese di rappresentanza sono deducibili dal reddito d'impresa nel periodo di sostenimento, ma soltanto entro i limiti percentuali commisurati ai ricavi della gestione caratteristica previsti dall'art. 108, c. 2, del TUIR (D.P.R. 917/1986). Il meccanismo, ancorato a una base di commisurazione reddituale, produce tuttavia un evidente cortocircuito nei confronti delle imprese che non hanno ancora avviato la fase produttiva: in assenza di ricavi il plafond sarebbe pari a zero e ogni onere sostenuto nei primi esercizi risulterebbe integralmente indeducibile. Per evitare tale esito è prevista una deroga che consente di rinviare la deduzione al periodo in cui emergono i primi ricavi.
L'art. 1, c. 3, del D.M. 19 novembre 2008 dispone infatti che, per le imprese di nuova costituzione, le spese di rappresentanza sostenute nei periodi d'imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi sono deducibili nel periodo dei primi ricavi e in quello successivo, nei limiti del plafond di ciascuno dei due periodi non già utilizzato dalle spese di competenza. La finestra temporale è pertanto circoscritta a due soli esercizi: le spese non dedotte entro il secondo periodo si perdono definitivamente, senza alcuna possibilità di ulteriore riporto in avanti.
La portata della deroga è peraltro delimitata da una nozione ristretta di impresa di nuova costituzione. Secondo la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 34/2009, § 5.3, sono tali soltanto le imprese appena costituite che intraprendono nuove iniziative produttive; restano di conseguenza escluse quelle che proseguono attività già esercitate da altri soggetti a seguito di conferimento o cessione d'azienda, nonché le imprese già operative che avviano una nuova attività. I ricavi che segnano l'avvio del computo sono quelli della gestione caratteristica richiamati dall'art. 108, c. 2, del TUIR, corrispondenti alla somma delle voci A.1 e A.5 del conto economico assunte nell'importo fiscalmente rilevante; vi rientrano altresì l'autoconsumo e la destinazione a finalità estranee, anche quando emergano soltanto in dichiarazione.
Un esempio chiarisce il funzionamento del doppio binario. Una srl costituita nel 2023 consegue i primi ricavi nel 2025 per 1.500.000 euro, dopo aver sostenuto spese di rappresentanza per 15.000 euro nel 2023, 13.500 euro nel 2024 e 15.000 euro nel 2025. Il plafond del 2025, pari all'1,5% dei ricavi, ammonta a 22.500 euro: risultano quindi deducibili integralmente i 15.000 euro di competenza dell'esercizio e, per la differenza, 7.500 euro dei 28.500 euro pregressi. L'eccedenza residua di 21.000 euro potrà essere dedotta nel 2026 nei limiti del relativo plafond, mentre l'eventuale ulteriore residuo andrà definitivamente perduto.
Sul piano dichiarativo il riporto in avanti dell'eccedenza va monitorato nel quadro RS: rigo RS101 per le società di capitali, rigo RS26 per le società di persone e rigo RS28 per le persone fisiche. Nell'esempio illustrato, l'eccedenza di 21.000 euro va esposta nel rigo RS101 del modello REDDITI SC 2026. Occorre inoltre coordinare tale monitoraggio con il quadro RF, poiché le spese pregresse non deducibili generano una variazione in aumento nell'esercizio di sostenimento e una corrispondente variazione in diminuzione nell'esercizio in cui la deduzione diviene possibile.
art. 108, c. 2, D.P.R. 917/1986 · art. 1, c. 3, D.M. 19 novembre 2008 · circ. Agenzia delle Entrate n. 34/2009, § 5.3 · quadri RF e RS del modello REDDITI